حسابداری دولتی
عبارت است از کلیه عملیات مربوط به تجزیه و تحلیل، ثبت، طبقه بندی، تلخیص، گزارش دهی و تفسیر فعالیتهای مالی سازمانهای دولتی که با رعایت قوانین و مقررات مالی و اصول و موازین متدوال حسابداری دولتی انجام می شود.
جهت دریافت مطالب این بخش از حسابداری به ادامه مطلب بروید...
صورتهای مالی سازمانهای دولتی اصولا به منظور رفع نیازهای اساسی زیر تهیه می شود:
1) نیاز قانونی 2) نیاز نظارتی 3) نیاز اطلاعاتی
در حسابداری دولتی رفع نیازهای قانونی و رعایت قوانین و مقررات برای انجام و ثبت فعالیتهای مالی و تهیه صورتهای مالی در درجه اول اهمیت قرار دارد.
هدف اصلی حسابداری دولتی ایجاد امکانات لازم برای برنامه ریزی و بودجه ریزی مطلوب و اجرای صحیح برنامه ها، فعالیتها و طرحهای دولت از طریق ارائه اطلاعات مالی طبقه بندی شده و قابل استنتاج در مورد فعالیتهای مالی سازمانهای دولتی است.
موضوع حسابداری ملی بررسی عوامل اساسی فعالیتهای اقتصادی یک کشور طی یکسال است هدف اصلی آن طبقه بندی فعالیتهای اقتصادی و مالی در بخشهای دولتی و خصوصی به ترتیبی است که تصویر کامل و جامعی از ساختار، ترکیب و فعالیتهای اقتصاد ملی شامل: تولید، توزیع و مصرف کالا، خدمات، ثروت و درامد کشور ارائه دهد.
حسابهای دولتی درحقیقت اطلاعات اولیه و مواد خام حسابهای ملی را فراهم می کند.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------
موارد افتراق حسابداری دولتی و حسابداری بازرگانی
موارد افتراق حسابداری دولتی و حسابداری بازرگانی:
1- تفاوت اهداف و وظایف سازمانهای دولتی با موسسات بازرگانی
2- تفاوت حسابها و صورتهای مالی سازمانهای دولتی با موسسات بازرگانی
3- اهمیت اجرای قوانین و مقررات در حسابداری دولتی و تقدم آنها بر اصول پذیرفته شده حسابداری
4- لزوم تهیه بودجه، اجرای بودجه مصوب و اعمال کنترل بودجه ای در حسابداری دولتی
5- لزوم نگهداری حسابهای مستقل در حسابداری دولتی
6- تفاوت سازمانهای دولتی با موسسات بازرگانی از نظر نحوه ثبت داراییهای ثابت
7- تفاوت مبانی حسابداری دولتی با حسابداری بازرگانی
1- تفاوت اهداف و وظایف سازمانهای دولتی با موسسات بازرگانی: برخلاف موسسات بازرگانی که هدف اصلی آنها تحصیل سود است منظور اصلی از تاسیس سازمانهای دولتی ارائه خدمات و کالا به مردم جهت رفع نیازهای اساسی آنها، افزایش رفاه اجتماعی، تامین ثبات اقتصادی و مالی کشور، ایجاد انگیزه برای فعالیتهای بخش خصوصی، انجام وظایف ناشی از حاکمیت و تصدی دولت و نیل به اهداف سیاسی و اجتماعی و فرهنگی است.
برخلاف موسسات بازرگانی که می توانند با رعایت قوانین تجاری و مالی تاسیس شوند و به ثبت برسند، تاسیس هر سازمان دولتی باید به تصویب مراجع قانونگذار برسد.
خصوصیات سازمانهای دولتی:
1- سازمانهای دولتی به منظور تحصیل سود برای تامین کنندگان منابع مالی خود تاسیس نمی شوند.
2- سازمانهای دولتی معمولا برای ارائه خدمات و کمک به همه یا گروهی از مردم کشور تاسیس می شوند.
3- سازمانهای دولتی معمولا به اجازه قانون و بوسیله دولت اداره می شوند.
4- سازمانهای دولتی در اجرای وظایف، عملیات و فعالیتهای مالی خود ملزم به رعایت قوانین و مقررات مالی و بودجه ای هستند.
5- در سازمانهای دولتی معمولا هیچ گونه منافع یا حقوق مالکیت مشخص قابل خرید و فروش یا انتقال وجود ندارد.
6- سازمانهای دولتی معمولا منابع مالی لازم جهت انجام هزینه های خود را از محل مالیاتها و عوارض قانونی وصولی و کمکهای دریافتی و یا از محل وجوه دریافتی از خزانه داری کل کشور در محدوده اعتبارات بودجه مصوب تامین می کنند.
2- تفاوت حسابها و صورتهای مالی سازمانهای دولتی با موسسات بازرگانی: در سازمانهای دولتی معمولا به جای حساب سرمایه که نمایانگر حقوق و منافع مالکیت افراد است، حساب مازاد، که نشاندهنده مابه التفاوت داراییها با بدهیها و اندوخته ها یا انباشته مازاد درامدها بر هزینه هاست نگهداری می شود.
شرکتهای دولتی و سایر سازمانهای دولتی انتفاعی معمولا از اصول و روشهای حسابداری بازرگانی تبعیت می نمایند.
در هر سازمان دولتی معمولا صورتهای مالی زیر در پایان هر سال مالی تهیه می شود:
1- ترازنامه هریک از حسابهای مستقل یا واحدهای حسابداری و مالی مستقل که در سازمانهای دولتی نگهداری می شد (متضمن داراییها، بدهیها، اندوخته و مازاد انباشته) و نیز ترازنامه ترکیبی از کلیه حسابهای مستقل.
2- صورتحساب درامدها، هزینه ها و تغییرات در مازاد برای هر یک از حسابهای مستقل و نیز صورت ترکیبی آنها
3- صورت درامدها و سایر منابع تامین اعتبار برحسب طبقه بندی استاندارد درامدها و صورت هزینه ها بر حسب برنامه، فعالیتها، طرحها، مواد هزینه و سایر گروه بندیهای استاندارد هزینه ها
4- صورت مقایسه درامدهای شناسایی شده با درامدهای پیش بینی شده و هزینه های انجام شده با اعتبارات مصوب
3- اهمیت اجرای قوانین و مقررات در حسابداری دولتی و تقدم آنها بر اصول پذیرفته شده حسابداری: قوانین و مقررات ایجاد کننده محدودیتهای اساسی برای حسابداری دولتی می باشند. به عبارت دیگر در صورت وجود تناقض بین قوانین و مقررات از یکسو و اصول متداول حسابداری از سوی دیگر، حسابدار دولتی همیشه ناگزیر از چشم پوشی از اصول و موازین پذیرفته شده حسابداری در رعایت قوانین و مقررات است.
قوانین حاکم بر حسابداری دولتی در ایران: اصول 51 تا 55 قانون اساسی، قانون محاسبات عمومی، قانون دیوان محاسبات کشور، قانون برنامه و بودجه، قانون بودجه سالانه کشور، آئین نامه ها و دستورالعمل های اجرائی مربوط به قوانین مذکور و برخی از قوانین و مقررات مالی دیگر
قانون محاسبات عمومی: در این قانون به صورت جزئی نحوه تهیه و تصویب و اجرای بودجه سازمانهای دولتی، نحوه وصول و ثبت درامدهای عمومی و سایر دریافتهای دولت و تحویل آنها به حسابهای خزانه داری کل، مقررات و تشریفات و مراحل لازم برای مصرف اعتبارات، نحوه انجام، ثبت، طبقه بندی و گزارش دهی فعالیتهای مالی سازمانهای دولتی، افتتاح حساب بانکی مخصوص برای پرداختها، نحوه انجام معاملات دولتی و چگونگی تنظیم حسابها و صورتهای مالی سازمانهای دولتی مشخص شده است.
قانون دیوان محاسبات کشور: در این قانون اهداف، وظایف، اختیارات، سازمان و تشکیلات دیوان محاسبات کشور در ارتباط با کنترل عملیات و فعالیتهای مالی سازمانهای دولتی، نحوه حسابرسی درامدها و سایر منابع تامین اعتبار و هزینه ها و نیز تهیه و تدوین گزارش تفریغ بودجه و ارائه آن به مجلس شورای اسلامی تعیین گردیده است.
4- لزوم تهیه بودجه، اجرای بودجه مصوب و اعمال کنترل بودجه ای در حسابداری دولتی:
کنترل بودجه ای: عبارت است از مقایسه درامدها و سایر وجوه وصول شده با درامدها و سایر منابع تامین اعتبار پیش بینی شده در بودجه مصوب از یک طرف و مقایسه هزینه های انجام شده با اعتبارات مصوب سازمانهای دولتی از طرف دیگر.
در حسابداری دولتی اهمیت اعمال کنترل بودجه ای در مورد هزینه ها به مراتب بیشتر از درامدهاست زیرا تنها شرط لازم و کافی برای وصول درامدها وجود قوانین و مقرراتی است که این امر را تجویز می نماید و نه پیش بینی درامدها در بودجه مصوب. قانون بودجه محدودیت قابل توجهی بای وصول درامدها ایجاد نمی کند و کنترل بودجه ای در مورد درامدهای دولت صرفا جنبه مقایسه ای دارد.
انجام هزینه های سازمان دولتی در سال مالی اجرای بودجه، علاوه بر آنکه طبق مقررات مشروط به کفایت درامدهای وصولی و سایر منابع تامین اعتبار است مستلزم رعایت دو شرط لازم و کافی نیز می باشد که عبارتند از:
1- عدم تجاوز هزینه از اعتبارات مصوب برای هریک از طرحها، برنامه ها، فعالیتها و مواد هزینه
2- رعایت مقررات و تشریفات قانونی مصوب برای مصرف اعتبارات
5- لزوم نگهداری حسابهای مستقل در حسابداری دولتی
حساب مستقل: هر حساب مستقل عبارت است از وجوه نقد یا سایر داراییها و منابع مالی که برای اجرای برنامه ها و عملیات معین یا جهت نیل به اهداف مشخص طبق قوانین و مقررات اختصاص داده شده است.
هر حساب مستقل معمولا شامل مجموعه ای از فعالیتهای مالی جداگانه و گروه حسابهای منفک و خودتراز برای ثبت انواع داراییها، بدهیها، ارزش ویژه، درامدها و هزینه های مربوط به آن می باشد. مابه اتفاوت درامدها و هزینه های هر دوره مالی مازاد یا کسری همان دوره را ایجاد می کند و مابه التفاوت داراییها و بدهیهادر پایان هر دوره مالی معادل ارزش ویژه حساب مستقل است که اساسا شامل مازاد انباشته شده (مازاد تخصیص نیافته) و اندوخته هایی است که برای مقاصد معین درنظر گرفته شده است.
در برخی از حسابهای مستقل علاوه بر حسابهای عادی، حسابهای بودجه متضمن درامدهای پیش بینی شده، اعتبارات مصوب و تعهدات قطعی نشده نیز نگهداری می شود. در این صورت مابه التفاوت داراییها و درامدهای پیش بینی شده با بدهیها و اعتبارات مصوب و اندوخته ها معادل مازاد انباشته ای بودجه ای حساب مستقل خواهد بود.
6- تفاوت سازمانهای دولتی با موسسات بازرگانی از نظر نحوه ثبت داراییهای ثابت
در اغلب سازمانهای دولتی هنگام خرید اموال، ماشین آلات و تجهیزات بهای تمام شده آنها مستقیما به حساب هزینه منظور می شود.
7- تفاوت مبانی حسابداری دولتی با حسابداری بازرگانی
برخلاف حسابداری بازرگانی که برای ثبت فعالیتهای مالی معمولا از مبنای حسابداری تعهدی کامل استفاده می شود، در حسابداری دولتی از مبنای حسابداری نقدی و سایر مبانی حسابداری متناسب با نوع فعالیتهای مالی هر سازمان دولتی یا حساب مستقل استفاده می شود.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------
سازمان حسابداری دولتی
سازمانهای دولتی به دو شکل انتفاعی و غیرانتفاعی ایجاد و اداره می شوند.
سازمانهای دولتی انتفاعی معمولا هزنه ها را از حل درامدهای خود که با فروش کالا و خدمات تحصیل می نمایند تامین می کنند. بنابراین سیستم حسابداری این نوع سازمانها باید امکان شناسایی درامدها و هزینه های واقعی هر سال مالی و مقایسه آنها با یکدیگر و تعیین میزان دارائیها و بدهیها و ارزش ویژه را در پایان سال مالی فراهم نماید.
سازمانهای دولتی غیرانتفاعی هزینه های خود را از محل مالیاتها، عوارض و سایر وجوه دریافتی از محل اعتبارات مصوب تامین می کنند. این نوع سازمانها باید در پایان هر دوره مالی صورت درامدها، هزینه ها، داراییها، بدهیها و مازاد خود را تهیه کنند.
مقاصد و اهداف سازمان مالی دستگاه دولتی:
1- ایجاد مکانیسم و روشهای مناسب برای کنترل درامدها و سایر دریافتها
2- برقراری روشهای مناسب جهت کنترل وجوه نقد، اسناد و اوراق بهادار
3- اعمال کنترلهای متمرکز بر هزینه های جاری و هزینه های سرمایه ای
4- ایجد روشهای مناسب جهت کنترل اموال، ماشین آلات و تجهیزات
5- فراهم نمودن امکان کنترل نحوه اجرای برنامه ها، طرحها و فعالیتها
6- کنترل عملیات و فعالیتهای کارکنان سازمان دولتی در انجام وظایف مالی
7- فراهم نمودن امکان انتشار حقایق مربوط به عملیات مالی و وضع درامدها، هزینه ها، دریافتها، پرداختها و مازاد سازمان دولتی برای اطلاع دولت، قوه مقننه و مردم کشور
مقاصد اعمال کنترلهای مالی در سازمانهای دولتی:
1- حفاظت وجوه و اموال متعلق به سازمان دولتی در مقابل سرقت، مفقود شدن، خسارت، اختلاس و استفاده نامطلوب
2- قابل استناد و اعتماد بودن اطلاعات مندرج در اسناد و مدارک مالی
3- اتخاذ تصمیمات مالی بعد از بررسیها و مطالعات کافی و دور از تمایلات شخصی و گروهی
4- انجام شدن اقدامات سریع و به موقع جهت اجرای برنامه های مصوب و تصمیمات متخذه
5- کنترل سیستماتیک هر ثبت یا فعالیت مالی از طریق بررسی آن بوسیله فرد یا افرادی غیر از انجام دهنده آن.
6- تبعیت از قوانین و مقررات مالی و بودجه ای و اصول و روشهای متداول حسابداری در انجام و ثبت فعالیتهای مالی مربوط
خصوصیات سیستم کنترلهای مالی:
1- تشکیلات سازمانی مناسب که وظایف و مسئولیتهای سازمان و واحدهای تابعه آن و نیز پستهای سازمانی و شرح وظایف، اختیارات و مسئولیتهای هریک از آنها را به نحو روشن و قبل درک نشان دهد.
2- وجود تشریفات، مراحل و روشهای مربوط به پیشنهاد، تصویب، انجام، ثبت، طبقه بندی و تلخیص فعالیتهای مالی و نگهداری و حفظ وجوه و اموال سازمان.
3- وجود سیستمی که در آن برای برنامه ریزیها و تصمیم گیریهای مالی از دفاتر، حسابها و صورتهای مالی استفاده صحیح و کامل به عمل آید و تدوین و ارائه استانداردها، موازین و معیارهایی که نتایج واقعی حاصل از اجرای برنامه ها و فعالیتها با آنها تطبیق و مقایسه گردد.
علل لزوم استناد به اسناد و مدارک کتبی برای تحقق و ثبت فعالیتهای مالی در سازمانهای دولتی:
1- اطمینان از ثبت کلیه فعالیتهای مالی سازمانهای دولتی در حسابها و دفاتر
2- امکان تهیه اطلاعات، صورتحسابها و گزارشهای مالی دقیق تر و صحیح تر
3- تسهیل حسابرسی
--------------------------------------------------------------------------------------------------------
مبانی حسابداری دولتی
مبانی حسابداری دولتی:
1- حسابداری نقدی-2- حسابداری تعهدی-3- حسابداری نیمه تعهدی-4- حسابداری تعهدی تعدیل شده-5- حسابداری نقدی تعدیل شده
1- حسابداری نقدی:
در حسابداری نقدی درامدها در سال مالی وصول وجوه نقد مربوط و هزینه ها در سال مالی پرداخت وجوه نقد مربوطه به حساب منظور می شوند.
صورتهای مالی که با حسابداری نقدی تنظیم می شود معمولا فاقد حسابهای دریافتنی و پرداختنی است. اموال خریداری شده نیز ممکن است به جای انعکاس در حسابهای دارایی ثابت، در هنگام خرید مستقیما به حساب هزینه منظور شود، ولی سرمایه گذاریها و بدهیهای بلندمدت ناشی از فعالیتهای مالی نقدی معمولا در حسابهای ترازنامه ای ثبت می شوند. سرمایه گذاریها و اوراق بهاداری که نقدا خریداری شده اند به بهای تمام شده ثبت می شوند ولی در ترازنامه معمولا ارزش بازار آنها نیز در داخل پرانتز در مقابل بهای تمام شده نشان داده می شود. سرمایه گذاریها و اوراق بهاداری که به عنوان کمک یا هدیه دریافت شده است به ارزش متعارف بازار در تاریخ دریافت در حسابها منظور می شود.
2- حسابداری تعهدی:
در حسابداری تعهدی درامدها در سال انجام خدمات یا فروش کالاها، و هزینه ها در سال دریافت کالاها و خدمات و ایجاد تعهد به حساب منظور می شوند.
در حسابداری بازرگانی به منظور رعایت اصل وضع هزینه های هر دوره مالی از درامدهای متعلق به همان دوره و تعیین سود یا زیان سال مالی و وضعیت مالی واقعی در پایان هر دوره مالی معمولا از حسابداری تعهدی استفاده می شود. افتتاح حسابهایی مانند پیش پرداختها، هزینه های معوق و پیش دریافتها و همچنین به حساب دارایی منظور نمودن موجودی کالای پایان دوره مالی از نتایج به کار بردن حسابداری تعهدی است.
مزایای حسابداری تعهدی:
1- حسابداری تعهدی برای تعیین بهای تمام شده و هزینه های واقعی اجرای برنامه ها، عملیات و فعالیتهای سازمانهای دولتی در قالب اعتبارات مصوب ضروری می باشد.
2- کنترل دقیق درامدها و سایر منابع تامین اعتبار و هزینه ها و سایر پرداختهای حسابهای مستقل در صورتی میسر خواهد بود که از مبنای حسابداری تعهدی استفاده شود.
3- مبنای تعهدی اطلاعات کاملتر و جامعتری جهت نظارت بر عملکرد ازمانهای دولتی و ارزیابی آنها در اختیار قوه مقننه، دولت و سایر مراجع قانونی و افراد کشور قرار می دهد.
4- حسابداری تعهدی اطلاعات و گزارشهای مالی صحیح تر و دقیق تری جهت برنامه ریزی و تصمیم گیری و اجرای عملیات و برنامه ها د اختیار مدیران سازمانهای دولتی قرار میدهد.
5- در برخی حسابهای مستقل و سازمانهای دولتی انتفاعی شناخت درامدها و هزینه های واقعی و تعلق آنها به دوره مالی و نیز تعیین وضع مالی صحیح در پایان دوره مالی فقط با به کار گیری حسابداری تعهدی مقدور است.
3- حسابداری نیمه تعهدی: در حسابداری نیمه تعهدی برای ثبت درامدها از مبنای نقدی و برای ثبت هزینه ها از مبنای تعهدی استفاده می شود. یا به عبارت دیگر در مبنای نیمه تعهدی درامدهایی که عملا وصول و هزینه هایی که تعهد یا تحمل شده است (هزینه های واقعی دوره مالی) در حسابهای هر دوره مالی ثبت می شود.
دلایل استفاده از حسابداری نیمه تعهدی در سازمانهای دولتی بسیاری از کشورها:
1- استفاده از مبنای تعهدی برای ثبت هزینه ها به منظور کنترل بیشتر آنها ضروری تر از درامدهاست
2- همیشه احتمال عدم وصول بخشی از مالیاتها و عوارض و سایر درامدهای پیش بینی شده وجود دارد که بنابر اصل احتیاط به کار بردن حسابداری نقدی را در مورد آنها ایجاب می کند.
4- حسابداری تعهدی تعدیل شده: در حسابداری تعهدی تعدیل شده شناخت و ثبت درامدها و حسابها در دوره مالی ای انجام می پذیرد که در آن دوره درامد "آماده، در دسترس و قابل اندازه گیری" باشد. منظور از آماده و در دسترس بودن درامدها قابل وصول بودن آنها در دوره مالی جاری یا مدتی کوتاه پس از پایان دوره جاری است به ترتیبی که پرداخت بدهیها و تعهدات دوره جاری از محل درامدهای مذکور میسر باشد.
در حسابداری تعهدی تعدیل شده از مبنای تعهدی برای ثبت هزینه ها استفاده می شود.
در آن گروه از سازمانهای دولتی و حسابهای مستقل که با استناد به قوانین و مستندات موجود تشخیص قطعی الیاتهای دریافتی و سایر درامدهای آنها قبل از وصول امکان پذیر است، حسابداری تعهدی تعدیل شده به طور گسترده ای مورد استفاده قرار می گیرد.
5- حسابداری نقدی تعدیل شده: در حسابداری نقدی تعدیل شده ثبت درامدها در دوره دریافت وجوه نقد و ثبت هزینه ها مستلزم تحقق دو شرط لازم و کافی یعنی ایجاد تعهد و انجام پرداخت است.
در وزارتخانه ها و موسسات دولتی ایران درامدها و هزینه ها با حسابداری نقدی تعدیل شده شناسای و در حسابها ثبت می شوند.
در برخی از سازمانهای دولتی و حسابهای مستقل انتفاعی که ناگزیر به تعیین سود یا زیان ویژه هر سال مالی می باشند از مبنای حسابداری تعهدی کامل استفاده می شود، لیکن در اغلب سازمانهای دولتی و حسابهای مستقل برای ثبت درامدها و هزینه ها سایر مبانی حسابداری مورد استفاده قرار می گیرد.
در هر سازمان دولتی انتخاب مبنای حسابداری معمولا به عوامل متعددی مانند اهمیت انواع مختلف اطلاعات مالی و سودمندی آنها در رفع نیازهای محاسباتی و مدیریت، سطح پیشرفت فن حسابداری، تخصص مدیران و کارکنان مالی دولت و ماهیت برنامه ها و عملیات بستگی دارد.
علل تبدیل نشدن مبنای حسابداری وزارتخانه ها و موسسات دولتی ایران به تعهدی یا تعهدی تعدیل شده:
1- درصد قابل توجهی از هزینه های موسسات دولتی را هزینه های پرسنلی تشکیل می دهد که ارقام تعهد شده و پرداخت شده آن تقریبا مساویند.
2- تبدیل مبنای حسابداری مستلزم وجود مالی معتنابه و نیز تخصصهای حسابداری در سطوح بالاست که موسسات دولتی معمولا فاقد آنها هستند.
3- تبدیل مبنای حسابداری مستلزم انجام تغییرات و تحولات اساسی در نظام بودجه ریزی به منظور تبدیل بودجه برنامه ای به بودجه عملیاتی جهت ایجاد ارتباط میان خدمات ارائه شده توسط سازمانهای دولتی با بهای تمام شده خدمات مذکور است.
4- تبدیل مبنای حسابداری به تعهدی مستلزم انجام اصلاحات و تعدیلات اساسی در سازمان و روشهای حسابداری دولتی و طبقه بندی حسابهای آن است.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------
انواع حسابهای مستقل
هرحساب مستقل یک واحد مالی و حسابداری مستقل با مجموعه ای از حسابهای متوازن می باشد که در آنها وجوه نقد و سایر داراییها، بدهیها، اندوخته ها، مازاد به طور کلی، منابع و مصارفی که به منظور اجرای فعالیتها و عملیات خاص یا نیل به اهداف معین طبق قوانین و مقررات تفکیک شده اند، ثبت می شود.
شروط لازم و کافی ایجاد هر حساب مستقل:
1- وجود یک واحد مالی مستقل شامل وجوه نقد و سایر دارایی هایی که طبق مقررات به مقاصد و مصارف معین و یا برنامه ها، فعالیتها و طرحهای خاص تخصیص یافته اند.
2- وجود یک واحد حسابداری دوطرفه مستقل که فعالیتهای مربوط به واحد مالی مستقل در آن ثبت می شوند.
سه نوع کلی حسابهای مستقل : الف- وجوه دولتی ب- وجوه سرمایه ای ج- وجوه امانی
حساب مستقل برای وجوه دولتی:
معمولا شامل حسابهای مستقل زیر می باشد:
1- حساب مستقل عمومی
2- حساب مستقل درامد اختصاصی
3- حساب مستقل پروژه های عمرانی
4- حساب مستقل تامین مالی و بازپرداخت دیون بلندمدت
5- حساب مستقل وجوه دریافتی بابت خدمات خاص
1- حساب مستقل عمومی: یک واحد حسابداری و مالی مستقل است که در آن فعالیتهای مالی مربوط به داراییها، درامدها و منابع معینی که طبق مقررات برای تامین مالی عملیات، فعالیتها، خدمات جاری، عادی و عمومی هر سازمان دولتی یا غیرانتفاعی مورد استفاده قرار می گیرند ثبت می شوند.
این حساب ممکن است عناوین دیگری چون: "حساب مستقل عملیاتی" ، "حساب مستقل جاری نامحدود"، "حساب مستقل درامد عمومی" یا "حساب مستقل کل" نیز داشته باشد.
مالیاتها، عوارض، جرایم، کمکهای دریافتی از دولت، حق الزحمه خدمات و سایر دریافتها معمولا منابع حساب مستقل عمومی و هزینه های مربوط به اجرای برنامه ها، فعالیتها و عملیات جاری سازمان دولتی معمولا مصارف این حساب مستقل را تشکیل می دهند.
تفاوتهای حساب مستقل عمومی با واحدهای حسابداری مستقل در حسابداری بازرگانی:
1- این حساب مستقل علاوه بر حسابهای عادی، شامل حسابهای بودجه ای برای ثبت درامدهای پیش بینی شده، اعتبارات مصوب و تعهدات قطعی نشده می باشد.
2- هزینه های حساب مستقل عمومی معمولا به منظور تحصیل درامد انجام نمی شود بلکه هدف اصلی اجرای برنامه ها، فعالیتها و عملیاتی است که در بودجه مصوب پیش بینی شده است بنابراین اصل "تطبیق هزینه ها با درامدهای دوره مالی" به منظور تعیین سود ویژه که هدف اصلی موسسات بازرگانی است، در حسابداری حساب مستقل عمومی دارای کاربرد نیست.
3- با وجود اینکه حساب مستقل عمومی دارای عمر نامحدود می باشد، تداوم فعالیتهای مالی حساب مستقل مذکور مستلزم تصویب بودجه سالانه است.
4- در حساب مستقل عمومی شناخت درامد معمولا بر اساس یکی از مبانی حسابداری تعهدی تعدیل شده یا نقدی صورت می گیرد.
2- حساب مستقل درامد اختصاصی: معمولا برای ثبت فعالیتهای مالی مربوط به دریافت و مصرف درامدهای خاصی که معمولا برای مصارف و مقاصد عملیاتی معین وصول می گردند نگهداری می شود. خصوصیات این حساب مستقل اساسا مشابه با حساب مستقل عمومی می باشد و فعالیتهای مالی آن تا زمانی که مجوز قانونی ایجاد حساب مستقل و وصول درامدهای آن به قوت خود باقی است ادامه می یابد.
3- حساب مستقل پروژه های عمرانی: این حساب مستقل جهت ثبت فعالیتهای مالی مربوط به وجوه و منابع مالی که برای ایجاد یا خرید اموال، ماشین آلات و تجهیزات سرمایه ای اساسی به مصرف می رسند نگهداری می شود. بنابراین این حساب مستقل شامل دریافتها و پرداختهای حاصل از فروش اوراق قرضه عمومی صادره جهت خرید یا احداث اموال و تجهیزات سرمایه ای و کمکهای دریافتی و وجوه انتقالی از سایر حسابهای مستقل برای پروژه های عمرانی می باشد.
عمر این حساب مستقل از تاریخ تصویب قانونی هر پروژه شروع و تا تاریخ تکمیل پروژه و انتقال رسمی دارایی های سرمایه ای به سازمان دولتی ادامه می یابد، ولی حسابهای اسمی حساب مستقل مذکور جهت تسهیل در تهیه صورتهای مالی سالانه معمولا در پایان سال بسته می شوند.
دارایی های ثابت یا بدهی های بلندمدت حصل از اجرای پروژه ها معمولا در حساب مستقل پروژه های عمرانی ثبت نمی شود ولی دارایی هایی که به وجه نقد تبدیل و برای پروژه مصرف می شوند در حساب مستقل مذکور منعکس می گردند. به همین ترتیب فقط بدهیهایی که باید از محل داراییهای حساب مستقل پداخت شوند در این حساب مستقل نگهداری می شوند. در نتیجه مازاد این حساب مستقل نمایانگر مابه التفاوت داراییهای جاری با بدهی های جاری یا به عبارت دیگر نشان دهنده وجوه و منابع مالی موجود برای انجام هزینه های حساب مستقل مذکور می باشد.
4- حساب مستقل تامین مالی و بازپرداخت دیون بلندمدت: در این حساب مستقل فعالیتهای مالی مربوط به منابع مالی و درامدهایی که برای بازپرداخت اصل و فرع اوراق قرضه و بدهیها و تعهدات بلندمدت عمومی وصول می گردند ثبت می شود.
در این حساب مستقل علاوه بر حسابهای عادی، حسابهای بودجه ای مربوط به درامدهای پیش بینی شده و اعتبارات مصوب نیز ثبت می شوند ولی نگهداری حساب تعهدات قطعی نشده ضرورتی ندارد زیرا مشخص است که اعتبارات مصوب فقط جهت بازپرداخت دیون و اوراق قرضه بلندمدت مصرف می شوند.
درامدها و منابع مالی حساب مستقل مذکور شامل مالیاتهای قابل وصول و سود سرمایه گذاری های انجام شده می باشد. فعالیتهای مالی این حساب مستقل معمولا با استفاده از حسابداری تعهدی تعدیل شده ثبت می شود و ترازنامه آن مانند حساب مستقل عمومی و پروژه های سرمایه ای فقط شامل دارایی های جاری و بدهیهای جاری می باشد.
حسابهای دیون بلندمدتی که از محل منابع مالی این حساب مستقل بازپرداخت می گردند بجای انعکاس در حساب مستقل مذکور معمولا در گروه بدهیهای بلندمدت عمومی ثبت می شوند.
5- حساب مستقل وجوه دریافتی بابت خدمات خاص: این حساب که "حساب مستقل عوارض مخصوص" نیز نامیده می شود برای ثبت عملیات حسابداری آن گروه از خدمات و تاسیسات عمومی نگهداری می شود که تمام یا قسمتی از منابع مالی ایجاد یا تحصیل آنها از محل مالیاتها، عوارض و یا سایر وجوه وصولی از صاحبان اموال و مستغلات استفاده کننده از خدمات و تاسیسات مذکور تامین می شود.
وجوه قابل وصول از صاحبان اموال منتفع از تاسیسات ایجاد شده ممکن است توسط سازمان دولتی به اقساط طویل المدت دریافت شود بنابراین احتمال دارد این حساب مستقل وامهایی از بانکها و سایر موسسات مالی دریافت نماید. سود و بهره وامهای دریافتی معمولا به حساب هزینه دوره مالی که موعد پرداخت آنها فرا رسیده است منظور می گردد. به همین ترتیب شناخت درامد حاصل از مالیاتها و عوارض قابل وصول از صاحبان اموال در سالی که موعد دریافت آنها فرارسیده است صورت می گیرد.
دارائی های ثابتی که از محل منابع مالی مستقل وجوه دریافتی بابت خدمات خاص خریداری یا احداث می شوند معمولا در این حساب مستقل ثبت نمی گردند.
عمر مفید این حساب معمولا تا پایان عملیات مالی مربوط به دریافت مالیاتها و عوارض مخصوص، خرید یا احداث دارایی ثابت از محل درامد مذکور و بازپرداخت دیون و وامهای دریافتی دارای تداوم باشد.
خصوصیات مشترک حسابهای مستقل برای وجوه دولتی:
1- گردش و مصرف منابع مالی اساس حسابداری حسابهای مستقل برای وجوه دولتی را تشکیل می دهند
2- درامدهای حسابهای مستقل برای وجوه دولتی معمولا با مبنای حسابداری نقدی یا تعهدی تعدیل شده و هزینه های حسابهای مستقل برای وجوه دولتی با حسابداری تعهدی یا نقدی تعدیل شده در حسابها منعکس می شود.
3- وصول درامدها و انجام هزینه های حسابهای مستقل برای وجوه دولتی تابع محدودیتها و مقررات بودجه ای و قانونی حسابهای مستقل مذکور می باشند. بنابراین سیستم حسابداری این حسابهای مستقل باید کنترل بودجه ای مناسب به خصوص در ورد هزینه ها را ایجاد نماید.
4- فقط اقلامی به عنوان دارایی در حسابها و ترازنامه های حسابهای مستقل برای وجوه دولتی ثبت می شوند که به صورت وجوه نقد یا قابل تبدیل به وجوه نقد در عملیات عادی دوره جاری باشند. همچنین اقلامی به عنوان بدهی در ترازنامه های حسابهای مستقل مذکور ثبت می شوند که از محل دارایی های جاری مورد بحث قابل پرداخت باشند. بنابراین موجودی اموال و دارایی های ثابت و بدهیهای بلندمدت معمولا در حسابها و صورتهای مالی حسابهای مستقل برای وجوه دولتی نشان داده نمی شوند.
5- در حسابهای مستقل برای وجوه دولتی مابه التفوت میان داراییها و بدهیها "ارزش ویژه حساب مستقل" نامیده می شود. قسمتی از ارزش ویژه هر حساب مستقل ممکن است برای مصارف معین اختصاص داده نشده است " مازاد حساب مستقل" یا " مازاد تخصیص نیافته" نامیده می شود.
حسابهای مستقل برای وجوه سرمایه ای: واحدهای حسابداری مستقلی هستند که حسابها و صورتهای مالی آنها مشابه با موسسات بازرگانی می باشد و معمولا شمل حسابهای مستقل زیر می باشند:
1- حساب مستقل خدمات و تدارکات داخلی 2- حساب مستقل انتفاعی
1- حساب مستقل خدمات و تدارکات داخلی: این حسابها جهت ثبت فعالیتهای مالی مربوط به وجوه و درامدهایی که به منظور ارائه خدمات و کالا به سایر سازمانهای دولتی یا حسابهای مستقل تفکیک گردیده اند نگهداری می شود. هدف مالی این حساب مستقل معمولا دریافت قیمت تمام شده خدمات و کالای ارائه شده به علاوه سود کافی برای جایگزین نمودن موجودیها و دارایی هایی است که در عملیات عادی و جاری مورد استفاده قرار می گیرند.
2- حساب مستقل انتفاعی: عملیات حسابداری مربوط به وجوه و منابعی که جهت ارائه خدمات و کالا به مردم در مقابل دریافت قیمت تمام شده خدمات به علاوه سود کافی برای جایگزین نمودن و نگهداری موجودی ها و تاسیسات در این حساب ثبت می گردند.
در این حساب فعالیتها و عملیات مربوط به ارائه خدمات به نحوی مشابه با موسسات بازرگانی تامین مالی می شوند و عمر این حساب مستقل نیز نامحدود است.
خصوصیات مشترک حسابهای مستقل برای وجوه سرمایه ای:
1- بودجه باید به منظور اعمال کنترل بودجه ای برای حسابهای مستقل وجوه سرمایه ای تهیه شود ولی نگهداری حسابهای بودجه ای در سیستمهای حسابداری حسابهای مستقل مذکور الزامی نیست.
2- مانند موسسات بازرگانی، داراییهای جاری و بلندمدت و نیز بدهی های جاری و بلندمدت متعلق به حسابهای مستقل برای وجوه سرمایه ای باید در حسابها و ترازنامه حساب مستقل مذکور منعکس گردد.
3- حسابهای مستقل برای وجوه سرمایه ای دارای صورتحسابهای سود و زیان می باشند که در آنها درامدها و هزینه هایی که با مبنای حسابداری تعهدی کامل ثبت گردیده اند منعکس می شود
حساب مستقل برای وجوه امانی:
واحدهای حسابداری و مالی مستقلی هستند که سازمان دولتی نگهدارنده آنها ملزم می باشد فعالیتهای مربوط به وجوه و اموالی را که بدون داشتن حق مالکیت بر آنها برای مصارف خاص در اختیار خود گرفته است در آنها ثبت نماید.
منابع اصلی حساب مستقل برای وجوه امانی:
1- وجوه دریافتی توسط صندوقهای بازنشستگی، وظیفه، تامین اجتماعی، پس انداز، بیمه و غیره از کارکنان دولت و از محل اعتبارات مصوب سازمانهای دولتی طبق مقررات مربوط
2- مالیاتها، عوارض و سایر وجوه دریافتی توسط یک سازمان دولتی با حساب مستقل به نمایندگی از طرف دولت و سایر سازمانها و حسابهای مستقل
3- سپرده هایی که به عنوان تضمین یا وثیقه در اجرای مقررات و قراردادهای منعقده توسط سازمانها و حسابهای مستقل از اشخاص حقوقی و حقیقی دریافت می شوند.
4- هدایا، کمکها و اعانات دریافتی توسط سازمانها و حسابهای مستقل جهت صارف خاص
5- درامدها و منابع حاصل از سرمایه گذاریهای انجام شده در سهام شرکتها، اوراق قرضه، اموال غیرمنقول و غیره
6- وجوه و اموال موقوفه که برای مصارف خاص در اختیار سازمان دولتی قرار می گیرد.
انواع حسابهای مستقل برای وجوه امانی:
1- حساب مستقل وجوه امانی قابل مصرف
2- حساب مستقل وجوه امانی غیرقابل مصرف
3- حساب مستقل وجوه امانی بازنشستگی
4- حساب مستقل وجوه وصولی به نمایندگی از سایر سازمانها
1- حساب مستقل وجوه امانی قابل مصرف: این حساب مستقل شامل نوعی از درامدها، داراییها و وجوه امانی است که طبق قوانین قابل مصرف برای مقاصد معین می باشد.
2- حساب مستقل وجوه امانی غیرقابل مصرف: این حساب مستقل شامل نوعی از وجوه و داراییهای امانی می باشد که طبق قوانین مربوط اصل منابع آنها را نمی توان مصرف نمود ولی درامدهای آن ممکن است قابل مصرف یا غیرقابل مصرف باشد. بنابراین فعالیتهای مربوط به اصل سرمایه که برای مقاصد خاص نگهداری می شود، در این حساب مستقل ثبت می گردد و درامدهای خالص حاصل از اصل سرمایه وجوه امانی غیرقابل مصرف معمولا به یک حساب مستقل قابل مصرف انتقال داده می شود تا به مصارف خاص خود برسد.
3- حساب مستقل وجوه امانی بازنشستگی: این حساب مستقل شامل حسابهای متوازن مربوط به صندوق بازنشستگی متعلق به کارکنان دولت می باشد. درامدها و هزینه های مربوطه چه اصل منبع قابل مصرف یا غیرقابل مصرف باشد در همین حساب ثبت می گردد.
4- حساب مستقل وجوه وصولی به نمایندگی از سایر سازمانها: در این حساب مستقل فعالیتهای مالی مربوط به وجوه و درامدهایی که توسط یک سازمان دولتی به نمایندگی از سایر سازمانهای دولتی وصول می شوند ثبت می گردد.حساب مستقل مذکور معمولا مازاد ندارد زیرا وجوه وصولی برای سایر سازمانهای دولتی بلافاصله یا بعد از مدتی عینا به حسابهای آنها منتقل می شود. در سازمانهای دولتی اکثر کشورها فعالیتهای مالی مربوط به این حساب مستقل در حساب مستقل عمومی یا سایر حسابهای مستقل برای وجوه دولتی با استفاده از حسابداری تعهدی تعدیل شده ثبت می گردند و از نگهداری حساب مستقل خاص برای وجوه مذکور اکثرا خودداری می گردد.
خصوصیات مشترک حسابهای مستقل برای وجوه امانی:
1- حسابداری حساب مستقل وجوه امانی قابل مصرف و حساب مستقل وجوه وصولی به نمایندگی از سایر سازمانها اساسا با حسابداری حسابهای مستقل وجوه دولتی مشابه است.
2- حسابداری حساب مستقل وجوه امانی غیرقابل مصرف و حساب مستقل وجوه امانی بازنشستگی اساسا مشابه با حسابداری حسابهای مستقل وجوه انتفاعی می باشد.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------
طبقه بندی دیگری از حسابهای مستقل
در سازمانهای دولتی برخی کشورها حسابهای مستقل به صورت انواع زیر طبقه بندی گردیده اند:
1- حساب مستقل جاری نامحدود
2- حساب مستقل جاری محدود
3- حساب مستقل وجوه موقوفه
4- حساب مستقل دارایهای ثابت
1- حساب مستقل جاری نامحدود: این حساب در حقیقت همان حساب مستقل عمومی یا حساب مستقل عملیاتی است که برای ثبت فعالیتهای مالی جاری، عادی و عمومی هر سازمان دولتی که برای آنها حساب مستقل خاص در نظر گرفته نشده است، مورد استفاده قرار می گیرد. علت نامحدود نامیده شدن آن، این است که مصرف درامدها و منابع مالی حساب مستقل مذکور محدود به مقاصد خاص و اختصاصی نمی باشد.
2- حساب مستقل جاری محدود: ای حساب مستقل که نام دیگر آن "حساب مستقل وجوه اختصاصی" می باشد معمولا برای ثبت فعالیتهای مالی مربوط به درامدها و وجوهی که در عملیات جاری سازمان دولتی برای مقاصد و مصارف خاص وصول می شوند مورد استفاده قرار می گیرد.
3- حساب مستقل وجوه موقوفه: این حساب مستقل جهت ثبت فعالیتهای مالی مربوط به داراییها و وجوه موقوفه که معمولا فقط درامدهای حاصل از آنها قابل مصرف می باشند نگهداری می شود.
4- حساب مستقل دارایهای ثابت: در برخی سازمانهای دولتی دارائیهای ثابت به جای ثبت در گروه حساب داراییهای ثابت عمومی، در حساب مستقل دارایی های ثابت ثبت می شوند. علت اصلی نگهداری حساب مستقل اخیر نیز خارج نمودن دارایی های ثابت از سایر حسابهای مستقل دولتی می باشد تا این حسابها فقط نشان دهنده فعالیتهای جاری و عادی سازمان دولتی و نمایانگر دارایی های جاری موجود برای تامین مالی برنامه ها و عملیات جاری خواهند بود.
گروه حسابها در حسابداری دولتی
در حسابداری دولتی برای ثبت داراییها و بدهیهای غیرجاری معمولا از گروه حسابهای دارایی های ثابت عمومی و بدهی های بلندمدت عمومی استفاده می شود. گروه حسابهای اخیر برخلاف حسابهای مستقل که هم واحد حسابداری و هم واحد مالی مستقل تلقی می گردند، فقط واحدهای حسابداری مستقل هستند که هریک شامل حسابهای خودتراز برای ثبت فعالیتهای مالی مربوط به داراییهای ثابت و بدهیهای بلندمدت عمومی می باشد.
گروه حساب دارایی های ثابت عمومی
داراییهای ثابت فقط در حسابهای مستقل برای وجوه سرمایه ای و برخی حسابهای مستقل برای وجوه امانی ثبت می شوند. حسابها و صورتهای مالی سایر حسابهای مستقل فقط شامل داراییهای سیال یا غیرثابتی می باشد که در عملیات عادی به وجه نقد تبدیل می گردد. در این حسابهای مستقل کنترلهای حسابداری مربوط به داراییهای ثابت با ایجاد گروه حساب دارائیهای ثابت عمومی اعمال می گردند.
با توجه به اینکه گروه حساب دارایی های ثابت عمومی شامل بدهیها و سایر داراییها نمی باشند، در حسابها و صورتهای مالی گروه حساب مذکور، منبع سرمایه گذاری در داراییهای ثابت عمومی در مقابل داراییهای مذکور در طرف بستانکار منعکس می گردد.
گروه حساب بدهی های بلندمدت عمومی
فقط بدهیهای بلندمدت حسابهای مستقل وجوه سرمایه ای، وجوه امانی و وجوه دریافتی بابت خدمات خاص در حسابهای مستقل مذکور ثبت می شوند. در سایر حسابهای مستقل بدهیهای بلندمدتی که ارتباط با فعالیتهای مالی عادی حسابهای مستقل مذکور ندارند و صرفا دیون و تعهدات عمومی سازمان دولتی تلقی می گردند، در گروه حساب بدهیهای بلندمدت عمومی منعکس می گردند. اعتبار عمومی سازمان دولتی و درامدهایی که طبق قوانین و مقررات وصول خواهند گردید محل تامین مالی و پشتوانه بازپرداخت بدهیهای مذکور را تشکیل می دهند. با توجه به اینکه داراییها در این گروه حساب منعکس نمی گردند در حسابها و صورتهای مالی آن در طرف مقابل بدهیها حسابهایی مانند: "منابع موجود برای پرداخت...." یا "منابع قابل وصول برای پرداخت...." ثبت می شوند.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------
حسابهای مستقلی که در ایران نگهداری می شوند
حسابهای مستقلی که در ایران نگهداری می شوند:
الف- حسابهای مستقل برای وجوه دولتی
ب- حسابهای مستقل برای وجوه امانی
الف- حسابهای مستقل برای وجوه دولتی:
این نوع حسابهای مستقل که منابع مالی آنها را مالیاتها، عوارض و سایر وجوه درامدهای عمومی و اختصاصی متعلق به دولت و سازمانهای دولتی تشکیل می دهند دربرگیرنده حسابهای مستقل زیر می باشند:
1- حساب مستقل وجوه جاری 2- حساب مستقل وجوه عمرانی 3- حساب مستقل وجوه اختصاصی
1- حساب مستقل وجوه جاری: در ایران هر وزارتخانه یا موسسه دولتی مکلف است برای ثبت عملیات وصول و مصرف وجوهی که از محل اعتبارات جاری مصوب از خزانه داری کل دریافت می کنند حساب مستقلی تحت عنوان حساب مستقل وجوه جاری نگهداری می نمایند.
حساب مستقل وجوه جاری بعد از تصویب بودجه عمومی توسط قوه مقننه، ابلاغ اعتبارات مصوب به سازمان دولتی و دریافت وجه از خزانه از محل اعتبارات تخصیص یافته ایجاد می شود. حساب مستقل وجوه جاری شامل دریافتها و پرداختهای مربوط به هزینه هایی که اعتبارات آنها خارج از بودجه مصوب موسسات دولتی و در ردیفهای عمومی بودجه دولت پیش بینی گردیده اند نیز می باشد. اعتبارات مذکور معمولا برای پرداخت هزینه های متفرقه، کارمزد، سود وامهای دریافتی و پرداخت دیون و تعهدات سالهای قبل سازمانهای دولتی به تصویب می رسند.
فعالیتهای مالی این حساب مستقل معمولا بر مبنای حسابداری نقدی تعدیل شده ثبت می شوند و نحوه نگهداری حسابها، تهیه صورتهای مالی، انجام هزینه ها و سایر پرداختهای آن تابع قانون محاسبات عمومی و سایر مقررات عمومی دولت می باشد. این حساب مستقل شامل حسابهای متوازن بودجه ای و حسابهای عادی می باشد.
2- حساب مستقل وجوه عمرانی: هر وزارتخانه یا سازمان دولتی برای هر یک از طرحهای عمرانی مورد اجرای خود باید حساب مستقلی نگهداری نماید که شامل حسابهای متوازن بودجه ای و حسابهای عادی می باشد. مصارف این حساب مستقل از درامدهای عمومی دولت تامین می شود و نحوه نگهداری حسابها، تهیه صورتهای مالی سالانه و انجام هزینه های آن تابع قانون محاسبات عمومی، قانون برنامه و بودجه، قانون بودجه سالانه کشور و مقررات دیگری است که در طرح صوب مشخص گردیده اند.
3- حساب مستقل وجوه اختصاصی: این حساب مستقل برای نشان دادن حسابهای مربوط به دریافت و مصرف وجوه و درامدهای اختصاصی که به موجب قانون برای مصرف یا مصارف خاص در بودجه کل کشور تحت همین عنوان منظور می گردد نگهداری می شود. نحوه ثبت حسابها، تهیه صورتهای مالی و انجام هزینه ها از محل منابع حساب مستقل وجوه اختصاصی تابع مقررات خاص مربوط به تحصیل درامدهای اختصاصی و همچنین قوانین و مقررات عمومی دولت می باشد.
ب- حسابهای مستقل برای وجوه امانی:
وجوه امانی به صورت حسابهای مستقل زیر در سازمانهای دولتی ایران نگهداری می شود:
1- حساب مستقل پرداخت حقوق بازنشستگان
2- حساب مستقل وجوه سپرده
3- حساب مستقل صندوق بازنشستگی
4- حساب مستقل صندوق پس انداز و وام
1- حساب مستقل پرداخت حقوق بازنشستگان: این حساب مستقل معمولا شامل حسابهای متوازن دریافت از صندوق بازنشستگی مربوط و پرداخت حقوق به بازنشستگان و حسابهای بانکی مربوط می باشد.
2- حساب مستقل وجوه سپرده: این حساب مستقل شامل حسابهای متوازن مربوط به دریافت و استرداد سپرده ها و تضمینهایی است که موسسات دولتی از اشخاص حقیقی یا حقوقی در موارد مختلف دریافت یا از مبالغ قابل پرداخت به آنها کسر می نمایند. شرایط دریافت، نگهداری حسابهای بانکی و استرداد یا ضبط این سپرده ها معمولا در قانون محاسبات عمومی و مقررات اجرایی آن و قراردادها پیش بینی شده است.
3- حساب مستقل صندوق بازنشستگی: این حساب مستقل در هر صندوق بازنشستگی مربوط به کارکنان دولت جهت ثبت فعالیتهای مالی مربوط به وصول کسور بازنشستگی کارکنان از سازمان دولتی مربوط و سایر دریافتها و پرداخت حقوق بازنشستگی و وظیفه به کارکنان بازنشسته و وظیفه بگیر ایجاد می شود.
4- حساب مستقل صندوق پس انداز و وام: بعضی سازمانهای دولتی طبق مقررات مکلفند همه ماهه مبلغ یا درصد معینی از حقوق کارکنان کسر و مبالغ معینی بابت سهم سازمان دولتی از محل اعتبارات مصوب خود بر آن بیفزاید و جمع مبالغ مذکور را به حساب صندوق واریز نماید. اندوخته های مذکور معمولا در صورت بازنشستگی، بازخریدخدمت یا ازکارافتادگی مستخدم طبق مقررات به وی پرداخت می گردد.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------
اصول متداول حسابداری دولتی
لزوم نگهداری حسابهای مستقل: علت اصلی نگهداری حسابهای مستقل آن است که سازمانهای دولتی باید برای درامد و سایر منابع مالی که برای مصارف خاص و محدود طبق قوانین و مقررات دریافت می نمایند واحدهای حسابداری جداگانه ایجاد نمایند.
خصوصیات لازم برای سیستم حسابداری دولتی: سیستم حسابداری دولتی باید امکان ارائه وضعیت مالی و نتیجه عملیات مالی حسابهای مستقل و گروه حسابهای دارائیهای ثابت عمومی و بدهیهای بلندمدت عمومی متعلق به هر سازمان دولتی را طبق اصول و استانداردهای حسابداری و نیز امکان بررسی و حسابرسی صورتهای مالی را به منظور حصول اطمینان از رعایت قوانین و مقررات مالی و بودجه ای در انجام، ثبت و طبقه بندی فعالیتهای مالی فراهم آورد.
خصوصیات لازم برای صورتهای مالی سازمانهای دولتی:
1- اطلاعات و ارقام مفید و صحیح جهت تصمیم گیری در مورد تخصیص منابع مالی با مصارف مربوط
2- اطلاعات مربوط به داراییها، بدهیها و مازاد یا دریافتها، پرداختها و موجودیهای سازمان دولتی در تاریخ معین و تغییرات در عوامل مذکور در مدت زمان معین
3- اطلاعات مالی لازم جهت ارزیابی عملکرد سازمان دولتی و مدیریت آن
4- اطلاعات لازم و مفید برای ارزیابی خدمات ارائه شده و توانایی بالقوه ارائه خدمات
5- اطلاعات مالی مفید جهت تهیه صورت گردش وجوه و پیش بینی گردش وجوه و مازاد سازمان دولتی برای مدت معین
6- اطلاعات لازم برای انجام برنامه ریزی و تصمیم گیری مالی به منظور ارائه خدمات بیشتر و مطلوب تر با مصرف حداقل اعتبارات و منابع مالی سازمان جهت نیل به اهداف عملیاتی
7- اطلاعات لازم برای مقایسه عملیات انجام شده با برنامه ها و طرحهای مصوب و تطبیق هزینه های انجام شده با اعتبارات مصوب و قوانین و مقررات مالی و بودجه ای
8- اطلاعات لازم برای برنامه ریزیها و تصمیم گیریهای اقتصادی، اجتماعی و سیاسی توسط دولت
9- اطلاعات درست و منصفانه ز وضع مالی و نتیجه عملیات مالی هریک از حسابهای مستقل و نیز نتایج کلی عملیات مجموع حسابهای مستقل
10- اطلاعات لازم به عنوان مبنایی جهت حصول اطمینان از رعایت قوانین و مقررات در انجام و ثبت فعالیتهای مالی سازمان
11- اطلاعات مالی مفید برای برنامه ریزی و بودجه ریزی و پیش بینی اثرات تخصیص منابع مالی بر نیل به اهداف عملیاتی سازمان دولتی
12- ارقام مقایسه ای درامدها و هزینه های سال جاری با درامدها و هزینه های سال مالی قبل
لزوم اعمال کنترل بودجه ای در سازمانهای دولتی:
در اکثر حسابهای مستقل برای وجوه دولتی، کنترل بودجه ای بوسیله ثبت و نگهداری حسابهای بودجه ای علاوه بر حسابهای عادی اعمال می گردد. حسابهای بودجه ای حسابهایی هستند که در آنها ارقام بودجه ای شامل درامدهای پیش بینی شده و اعتبارات مصوب منعکس می شوند. حسابهای مذکور حسابهای موقت می باشند که در آغاز سال مالی و بعد از ابلاغ بودجه مصوب به امور مالی سازمان دولتی باز می شوند، در طول سال مالی همراه با حسابهای عادی نگهداری می گردند و در پایان سال مالی بسته می شوند. البته در برخی سازمانهای دولتی کنترل بودجه ای تنها از طریق ثبت اعتبارات مصوب و تعهدات قطعی نشده و هزینه ها در دفاتر اعتبارات و تعهدات که خارج از حسابهای دوطرفه نگهداری می شوند، اعمال می گردد.
طبقه بندی استاندارد برای درامدها و هزینه ها:
در سازمانهای دولتی و غیرانتفاعی درامدها باید براساس منبع و ماهیت آنها و براساس حسابهای مستقل طبقه بندی می شوند. هزینه های سازمانهای مذکور نیز باید برحسب انواع حسابهای مستقل، برنامه ها و فعالیتها، فصول و مواد هزینه طبقه بندی گردد. در تهیه و تنظیم بودجه، ثبت حسابها و تهیه گزارشها و صورتهای مالی هر حساب مستقل و هر سازمان دولتی باید از طبقه بندیها، عناوین و سرفصلهای مشترک و یکنواخت استفاده کرد تا امکان مقایه صورتهای مالی و گزارشهای مالی حسابداری دولتی با ارقام براوردی مندرج در بودجه مصوب بوجود آید.
استفاده از مبانی حسابداری معین برای هر یک از حسابهای مستقل:
1- در اکثر کشورها فعالیتهای مالی حسابهای مستقل برای وجوه دولتی بر مبنای حسابداری تعهدی تعدیل شده ثبت می شوند.
2- درامدها و هزینه های حسابهای مستقل برای وجوه سرمایه ای معمولا بر مبنای حسابداری تعهدی کامل ثبت می شوند.
3- حسابهای مستقل وجوه امانی غیرقابل مصرف و وجوه امانی بازنشستگی معمولا بر مبنای حسابداری تعهدی ثبت می گردند در حالی که حسابهای مستقل وجوه امانی قابل مصرف برمبنای حسابداری تعهدی تعدیل شده ثبت می شوند.
لزوم رعایت ضوابط معین برای تحصیل درامدها و انجام هزینه ها:
شرط اصلی برای وصول درامدها (علیرغم پیش بینی آنها در بودجه مصوب) وجود قوانین و مقررات خاصی است که منابع و نحوه وصول درامدها را مشخص سازد. در ایران نیز طبق قانون محاسبات عمومی پیش بینی درامدها یا سایر منابع تامین اعتبار در بودجه کل کشور مجوزی برای وصول آنها از اشخاص تلقی نمی گردد و در هر مورد نیاز به مجوز قانونی دارد.
شریط انجام هزینه ها در سازمانهای دولتی:
1- هزینه های دولت و سازمانهای دولتی باید در محدوده درامدهای شناسایی شده آنها تعهد و پرداخت گردند.
2- هزینه های سازمانهای دولتی فقط درصورت وجود اعتبار در بودجه مصوب آنها و کافی بودن مانده مصرف نشده اعتبارات مصوب باید انجام شود.
3- هزینه های سازمانهای دولتی باید با رعایت قوانین و مقررات و تشریفات پیش بینی شده (مانند قانون محاسبات عمومی در ایران) پرداخت شوند.
لزوم تمرکز وظایف و مسئولیتهای مالی:
در هر سازمان دولتی کلیه وظایف و مسئولیتهای مربوط به امور حسابداری مالی باید در یک اداره یا واحد تحت سرپرستی یک مسئول یا مدیر متمرکز شوند.
وظایف و مسئولیتهای اصلی مدیر یا مسئول حسابداری هر سازمان دولتی:
1- ایجاد ابزارهای کافی برای کنترلهای داخلی از طریق تقسیم وظایف و اختیارات مالی میان واحدها و کارکنان تحت سرپرستی
2- حصول اطمینان از ثبت درست و به موقع فعالیتهای مالی در حسابهای سازمان دولتی
3- حصول اطمینان از رعایت قوانین و مقررات مالی و بودجه ای و اصول و روشهای متداول حسابداری دولتی در انجام، ثبت، طبقه بندی و تلخیص فعالیتهای مالی در حسابهای سازمانهای دولتی
4- حصول اطمینان از تهیه صورتهای مالی کامل، جامع، دقیق و گویا در حداقل فاصله زمانی ممکن پس از پایان هر سال مالی
5- بررسی گزارشهای حسابرسی و صورتهای مالی حسابرسی شده سازمان دولتی.
حسابرسی صورتهای مالی سازمانهای دولتی:
در حسابرسی دولتی باید اطمینان حاصل شود که:
1- تمام حسابهای مورد نیاز سازمانهای دولتی براساس برنامه ها، طرحها، فعالیتها، مواد هزینه و سایر طبقه بندیهای بودجه ای نگهداری می شود.
2- سازمان دولتی از منابع انسانی و مالی خود به طور کامل و موثر بهره برداری نموده است.
3- حقایق و اطلاعات مربوط به صورتهای مالی و فعالیتهای مالی به نحوه درست، دقیق و کامل افشا گردیده اند.
4- از اجرای برنامه ها، طرحها و فعالیتهای مصوب نتایج و منافع مطلوب بدست آمده است.
5- واحد حسابرسی و مرجع کنترل کننده داخلی برای کنترل عملیات مالی، اجرای صحیح سیستم کنترل داخلی و روشها و دستورالعملهای مالی و نیز کنترل عملیاتی کیفی و کمی نتایج و حاصل نهایی برنامه ها و فعالیتهای اجرا شده وجود دارد.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------
دارایی ثابت و استهلاک در حسابداری دولتی
در حسابداری دولتی برای ثبت داراییهای ثابت معمولا از یکی لز روشهای زیر استفاده می شود:
1- روش منظور نمودن قیمت تمام شده دارایی به حساب هزینه
2- روش منظور نمودن قیمت تمام شده دارایی به حساب ترازنامه ای داراییهای ثابت
3- روش منظور نمودن قیمت تمام شده دارایی به حساب هزینه از یکسو و انعکاس دارایی ثابت در ترازنامه از سوی دیگر
4- روش ثبت دارایی در گروه حساب دارایی های عمومی
1- روش منظور نمودن قیمت تمام شده دارایی به حساب هزینه: عدم انعکاس ارزش ویژه و مازاد تخصیص نیافته واقعی سازمان دولتی در ترازنامه آن در نتیجه عدم ثبت دارایی های ثابت یکی از معایب اصلی این روش تلقی می گردد. به علاوه استفاده از این روش سبب می گردد قیمت تمام شده برنامه ها، طرحها و فعالیتهای سازمانهای دولتی شامل هزینه استهلاک دارایی های ثابت نباشد. در وزارتخانه ها و موسسات دولتی ایران برای ثبت قیمت تمام شده دارایی های ثابت متعلق به حسابهای مستقل برای وجوه دولتی از این روش استفاده می شود.
2- روش منظور نمودن قیمت تمام شده دارایی به حساب ترازنامه ای داراییهای ثابت: از این روش معمولا جهت ثبت دارایی های ثابت متعلق به حسابهای مستقل برای وجوه سرمایه ای و برخی از حسابهای مستقل برای وجوه امانی استفاده می شود.
3- روش منظور نمودن قیمت تمام شده دارایی به حساب هزینه از یکسو و انعکاس دارایی ثابت در ترازنامه از سوی دیگر: در این روش که ترکیبی از دو روش بالاست قیمت تمام شده دارایی های ثابت از یک طرف به بدهکار حساب هزینه و بستانکار حساب بانک یا حسابهای پرداختنی و از طرف دیگر به بدهکار حساب دارائی ثابت و بستانکار حساب مازاد تخصیص نیافته منظور می گردد. در این روش امکان ثبت هزینه استهلاک وجود ندارد زیرا قیمت تمام شده دارایی های ثابت در دوره دوره خرید به حساب هزینه منظور شده است. بنابراین تقلیل تدریجی ارزش دارایی های ثابت را می توان فقط با بستانکار نمودن مستقیم دارایی های مذکور و بدهکار نمودن مازاد تخصیص نیافته حساب مستقل نشان داد.
4- روش ثبت دارایی در گروه حساب دارایی های عمومی: طبق این روش که بیشتر از سایر روشها مورد تایید انجمنها و کمیته های بین المللی حسابداری دولتی است قیمت تمام شده دارایی ثابت خریداری شده از محل اعتبارات مصوب حسابهای مستقل برای وجوه دولتی از یک طرف در دفاتر حسابداری حساب مستقل مذکور به بدهکار حساب هزینه و بستانکار حساب بانک یا حسابهای پرداختنی و از طرف دیگر در دفاتر گروه حساب داراییهای ثابت عمومی به بدهکار حساب دارایی ثابت و بستانکار حساب مستقل وجوه دولتی مربوط منظور می گردد.
دلایل مخالفین ثبت استهلاک برای دارایی ثابت:
1- منظور نمودن هزینه استهلاک برای داراییهای ثابت اصولا در رابطه با موسسات بازرگانی لازم می شود که باید سود ویژه هر دوره مالی خود را از طریق مقایسه هزینه ها با درامد واقعی همان دوره تعیین نمایند. در صورتی که در سازمانهای دولتی که هدف اصلی آنها ارائه خدمات به مردم است ارتباط دادن هزینه های تحقق یافته یا درامدهای شناسایی شده در هر دوره مالی ضروری تلقی نمی گردد.
2- سازمانهای دولتی غیرانتفاعی معمولا هزینه های خرید و هزینه های جایگزینی داراییهای ثابت اساسی خود را از محل اعتبارات مصوب تامین می نمایند. بنابراین در این سازمانها اصولا نیازی به ذخیره نمودن بخشی از درامدهای هر دوره مالی تحت عنوان هزینه استهلاک وجود ندارد.
3- روند افزایش ارزش بازار دارایی های ثابت به علت تورم موجود اغلب سریعتر از استهلاک آنها می باشد.
4- ثبت استهلاک دارایی های ثابت موجب پیچیدگی حسابها و صورتهای مالی حسابهای مستقل می گردد بنابراین اگر هدف خاصی از محاسبه استهلاک سالانه وجود نداشته باشد دلیل موجهی برای این کار وجود ندارد.
5- با توجه به اینکه در اغلب سازمانهای دولتی و غیرانتفاعی از روش تعهدی کامل استفاده نمی شود منظور نمودن هزینه استهلاک که یک هزینه غیرنقدی است صحیح به نظر نمیرسد.
6- در سازمانهای دولتی غیرانتفاعی شرط لازم برای انجام هر هزینه تامین اعتبار آن می باشد. بنابراین منظور نمودن هزینه استهلاک به علت پیش بینی نشدن اعتبار برای آن غیرممکن است.
7- در سازمانهای دولتی منظور نمودن ذخیره استهلاک سالانه برای داراییهای ثابت وقتی مفید خواهد بود که در هر سال مبلغی وجه نقد معادل ذخیره مذکور به منظور جایگزینی داراییها در سالهای بعد، از وجوه جاری سازمان کنار گذاشته شود، که انجام این کار در اغلب سازمانهای دولتی مغایر با قوانین و مقررات بودجه ای می باشد.
موارد لزوم ثبت هزینه استهلاک برای داراییهای ثابت:
1- در آن گروه از سازمانهای دولتی که تعیین قیمت تمام شده واقعی کالا و خدمات آنها مورد نیاز است.
2- در آن گروه از سازمانهای دولتی که ناگزیر می باشند هزینه های جایگزینی تمام یا قسمتی از داراییهای ثابت خود را از محل درامدهای خود تامین نمایند
3- در آن گروه از سازمانهای دولتی که مانند موسسات بازرگانی خصوصی خدمات و کالاهای خود را به مردم می فروشند.
4- آن گروه از سازمانهای دولتی که به صورت بازرگانی اداره می شوند و باید صورتهای مالی خود را بر اساس اصول پذیرفته شده حسابداری نمایند.
